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Abzugsbeschränkung für Bewirtungsaufwand – I R 75/06

Bewirtet ein Unternehmen im Rahmen einer Schulungsveranstaltung an dieser Veranstaltung teilnehmende Personen, die nicht seine Arbeitnehmer sind, so unterliegt der Bewirtungsaufwand der Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.

EStG § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, stellt Metallwaren her. Im Streitjahr (1993) veranstaltete sie eintägige Schulungen für Fachberater und Handelsvertreter, die nicht als Arbeitnehmer, sondern als freie Mitarbeiter für sie tätig waren. Bei diesen Gelegenheiten wurden die Teilnehmer mit Speisen und Getränken versorgt. Die Kosten für die Schulungsveranstaltungen trug die Klägerin; die entsprechenden Aufwendungen zog sie in vollem Umfang als Betriebsausgaben ab.

Demgegenüber ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) davon aus, dass der Bewirtungsaufwand gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des im Streitfall maßgeblichen Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG 1990) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes zu 20 % nicht abziehbar sei. Er erließ einen Körperschaftsteuerbescheid, in dem er die Steuer auf dieser Basis festsetzte. Der hiergegen gerichteten Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben; sein Urteil (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. Februar 2006 1 K 1962/05) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 18 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1990. Es beantragt, das Urteil das FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid die streitigen Bewirtungskosten zu Recht nur in eingeschränktem Umfang berücksichtigt.

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass, die 80 % des nach der Verkehrsauffassung angemessenen Betrags übersteigen, den Gewinn nicht mindern. „Bewirtung“ im Sinne dieser Regelung ist jede unentgeltliche Überlassung oder Verschaffung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr (Crezelius in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 4 Rz 177; ähnlich R 4.10 Abs. 5 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 2005 –EStR 2005–). Eine solche liegt nach den Feststellungen des FG, die nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen wurden und deshalb revisionsrechtlich bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), im Streitfall vor.

Ohne Erfolg bleibt der Hinweis der Klägerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), nach der eine „Bewirtung“ nur dann vorliegt, wenn die Darreichung von Speisen und/oder Getränken eindeutig im Vordergrund steht (BFH-Urteil vom 16. Februar 1990 III R 21/86, BFHE 160, 166, BStBl II 1990, 575). Denn diese Formulierung ist nicht dahin zu verstehen, dass eine Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 stets ausscheidet, wenn die Verköstigung in einen anderen betrieblichen Vorgang eingebunden und diesem gegenüber untergeordnet ist. Vielmehr besagt sie nur, dass ein über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 hinausgehendes Abzugsverbot eingreifen kann, wenn neben der Bewirtung im engeren Sinne zusätzliche Leistungen geselliger oder unterhaltender Art geboten werden (Senatsurteil vom 3. Februar 1993 I R 57/92, BFH/NV 1993, 530; Senatsbeschluss vom 19. November 1999 I B 4/99, BFH/NV 2000, 698; Wied in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 4 EStG Rz 719). Eine solche Sachverhaltsgestaltung steht im Streitfall nicht in Rede, weshalb es um eine „Bewirtung“ i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 geht.

2. Die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 vorgesehene Abzugsbeschränkung umfasst alle Bewirtungen „aus geschäftlichem Anlass“. Dieser Begriff ist gesetzlich nicht definiert. Wie sich schon aus der unterschiedlichen Wortwahl ergibt, ist er nicht mit demjenigen der „Veranlassung durch den Betrieb“ i.S. des § 4 Abs. 4 EStG 1990 identisch.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der „geschäftliche Anlass“ ein Unterfall der „betrieblichen Veranlassung“; der Begriff umfasst hiernach insbesondere die Bewirtung von Personen, zu denen Geschäftsbeziehungen bestehen oder angebahnt werden sollen (R 4.10 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStR 2005). Eine „geschäftliche“ Veranlassung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 fehlt nach der Verwaltungsauffassung nur dann, wenn ein Unternehmen seine eigenen Arbeitnehmer bewirtet (R 4.10 Abs. 7 Satz 1 EStR 2005); nur derjenige Bewirtungsaufwand, der einerseits betrieblich veranlasst ist und andererseits auf die Bewirtung jener Arbeitnehmer entfällt, kann deshalb unbeschränkt abgezogen werden (R 4.10 Abs. 7 Satz 3 EStR 2005). Diese Abgrenzung hält die im Schrifttum vorherrschende Ansicht für zutreffend (Wied in Blümich, a.a.O., § 4 EStG Rz 722; Bahlau in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommen- und Körperschaftsteuergesetz, § 4 EStG Rz 1215; Söhn in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz 32 ff.; Zimmermann, EFG 2007, 18, m.w.N.; a.A. FG Düsseldorf, Urteil vom 29. September 1999 2 K 8431/97 F, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst –DStRE– 2000, 113; Seifert in Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rz 939, m.w.N.). Dem schließt sich der Senat an.

a) Die Verknüpfung der Abzugsbegrenzung mit der Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Bewirtenden sind, ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990. Eine dahin gehende Auslegung der Vorschrift wird aber vor allem durch deren Entstehungsgeschichte gestützt:

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 ist durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) in das Gesetz eingefügt worden. Die Vorschrift ersetzte den bis dahin geltenden § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1987, der einer vergleichbaren Abzugsbeschränkung „Aufwendungen für die Bewirtung von Personen“ unterwarf, „die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind“. Vor dem Inkrafttreten der Neufassung konnten mithin zweifelsfrei Bewirtungsaufwendungen nur insoweit unbegrenzt abgezogen werden, als es um die Bewirtung von Arbeitnehmern des Bewirtenden ging; alle anderen unterfielen unabhängig von Anlass und Umfang der Bewirtung dem Anwendungsbereich der Abzugsbeschränkung.

Durch die Änderung des Gesetzeswortlauts wollte der Gesetzgeber erklärtermaßen zum einen diejenigen Aufwendungen in die Abzugsbeschränkung einbeziehen, die im Zusammenhang mit einer Bewirtung von Geschäftsfreunden auf an der Veranstaltung teilnehmende Arbeitnehmer entfallen (Begründung des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, S. 46 und 76). Zum anderen wollte er mit der Formulierung „aus geschäftlichem Anlass“ klarstellen, dass im Hinblick auf die „reine Arbeitnehmerbewirtung“ keine Änderung gegenüber der bisherigen Rechtslage eintreten sollte (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, S. 76). Schließlich heißt es in der Gesetzesbegründung, dass die Neufassung auch dann eingreife, wenn ein Unternehmen im Rahmen seiner Öffentlichkeitsarbeit „bloße Besucher“ bewirte (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, S. 76). Die seinerzeit vorgenommene Gesetzesänderung zielte mithin ausschließlich auf eine Erweiterung des Anwendungsbereichs der Vorschrift ab; für die Annahme, dass bei bestimmten Gestaltungen bislang nur eingeschränkt abziehbare Aufwendungen nunmehr unbegrenzt abziehbar sein sollten, bietet die Gesetzesgeschichte keinen Anhaltspunkt. Daher wäre es mit dem Willen des historischen Gesetzgebers nicht vereinbar, den Gesetzeswortlaut in einer Weise auszulegen, die abweichend von der früheren Rechtslage die Möglichkeit des unbeschränkten Abzugs über den Bereich der Arbeitnehmerbewirtung hinaus ausdehnt.

b) Zudem würde ein solches Verständnis die Handhabbarkeit der gesetzlichen Regelung ohne Not beeinträchtigen. Denn dann müsste der Begriff „geschäftlicher Anlass“ in anderer Weise von demjenigen der „betrieblichen Veranlassung“ abgegrenzt werden, und dies könnte sinnvoll nur durch eine wertende Betrachtung der Gesamtumstände der Bewirtung geschehen. Daraus würden zwangsläufig zusätzliche Schwierigkeiten erwachsen, die sich durch die Anknüpfung an den arbeitsrechtlichen Status des Bewirteten vermeiden lassen (ebenso Zimmermann, EFG 2007, 18, 19). Insbesondere erscheint in diesem Zusammenhang die Überlegung der Klägerin, dass zwischen unmittelbar kundenbezogenen Bewirtungen und „betriebsinternen Vorbereitungsaktivitäten“ zu unterscheiden sei und nur erstere als „geschäftlich veranlasst“ anzusehen seien (ähnlich FG Düsseldorf in DStRE 2000, 113), nicht zielführend; denn damit würde beispielsweise jede Bewirtung eines betriebsexternen Beraters dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 entzogen, was weder mit dem allgemeinen Verständnis des Begriffs „geschäftlicher Anlass“ noch mit dem Zweck der Vorschrift vereinbar wäre. Auch unter diesem Gesichtspunkt erscheint es sachgerecht, den Begriff „geschäftlicher Anlass“ zumindest auf alle diejenigen Gestaltungen zu erstrecken, bei denen der Bewirtete ein selbständiger Unternehmer und in dieser Eigenschaft ein Geschäftspartner des Bewirtenden ist. Ein solcher Sachverhalt liegt aber auch dann vor, wenn die Bewirtung der genannten Personen –wie im Streitfall– im Rahmen einer Schulungsveranstaltung erfolgt.

3. Im Ergebnis hat das FA deshalb im Streitfall § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990 zu Recht für einschlägig erachtet. Die Berechnung des nach dieser Vorschrift nicht abziehbaren Aufwands wird von der Klägerin nicht beanstandet; die Feststellungen des FG geben ebenfalls keinen Anlass, dazu weitere Feststellungen für notwendig zu erachten. Damit erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtmäßig, weshalb die gegen ihn gerichtete Klage abzuweisen ist.

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